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财务报表列报准则新变化解析

2、旧财务报表列报准则的不足
为了规范财务报表的列报,保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比,我国会计准则制定机构根据《企业会计准则—基本准则》,制定的《企业会计准则第30号—财务报表列报》是我国财务报表列报现行的准则,           于2007年1月1日起实施。该准则对企业财务报表列报进行了较为详细的规定,该准则规定,财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。它至少应当包括:资产负债表、利润表、 现金流量表、所有者权益变动表和附注。
新《会计准则》实施以来,一方面,该准则在规范我国企业财务报表列报上起了重要作用,且在学术界和实务界得到了广泛的认可。另一方面,通过对我国现行财务报表列报准则的学习和分析,从中不难发现该准则中仍存在着一些值得探讨的问题。
2.1 从整体上看,报表之间内聚性的缺乏影响了逻辑关系
例如,资产负债表和利润表主要是以要素(资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失)为基础进行划分,而现金流量表是根据经济活动性质 (经营性、投资性和筹资性活动)为依据进行划分的,这不便于报表使用者将经营收益与经营性现金流量进行比较而评估主体的盈余。现行财务报表三大报表(资产负债表、利润表、现金流量表)之间对报表列报项目的划分标准缺乏一致性,导致各张财务报表提供的信息之间在一定程度上缺乏内在统一性,使得使用者对理解各财务报表信息之间的联系存在一定困难。
2.2差异性信息汇总在一起 ,影响决策有用性
 在有些情况下,财务报表将几个项目汇总成一个数字列示在报表的某一项下,这掩盖了一些重要的具有差异性的信息,进而影响了财务报表使用者的决策的有用性。例如,货币资金,财务报表中的货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。而报表中通常表示一个数字,不会分别列示。
2.3我国现行的财务报表列报准则存在模糊界定
我国现行的财务报表列报准则尚还存在一些模糊的界定,这导致不同主体对同一项目可能采用不同的列报方式,进而降低了不同主体财务报表之间的相互可比性。例如,由于资产负债表中没有要求单独列报 “递延收益”项目,因此,上市公司在关于递延收益的列报存在着很不规范和统一的现象,有的上市公司把递延收益列入“其他非流动负债”项目,而有些公司则将其列入“流动负债 ”项目,有的甚至将其混同政府补助和专项应付款等。显然,这种列报方式将影响会计信息的可比性和有效性。
2.4企业价值信息披露不足
在某种程度上,我国现行的财务报告体系缺乏直观的企业价值信息披露,仅提供了重在反映代表企业财富的资产、负债和权益等会计要素的信息。因此在国内外的环境促使下以及自身条件不足的情况下,新财务报表列报准则应势而生。
3、新财务报表列报准则的主要变化解析
3.1新财务报表列报准则的几个主要变化
3.1.1 持续经营
新旧准则对于企业在附注中披露财务报表的编制基础都有具体规定。通常企业应以持续经营为基础编制财务报表,但是现实经济生活中不乏这样的情形,报表显示企业业绩良好而下一个企业年度内却已破产,因此新准则要求管理层根据相关因素对企业的持续经营能力进行自我评价,并确定以持续经营为基础编制财务报表是否合理。
对持续经营能力的自我评价。企业处于瞬息万变的市场经济环境中,能否持续经营存在不确定性。新准则规定“在编制财务报表的过程中,企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少 12个月的持续经营能力。评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。”,续经营能力的自我评价是管理层的责任,且时间范畴至少包括资产负债表日后一年,评价因素既包括外部因素,也包括内部因素,当相关因素的变化足以影响企业的持续经营状况时,应加以披露。
     以持续经营为财务报表编制基础的合理性。企业应当确定以持续经营为基础编制财务报表是否合理。新准则规定“企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持,则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的,则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。”在这种情况下,企业应当采用其他基础编制财务报表,并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。
3.1.2 重要性
对重要性如何判断?旧准则仅规定“重要性应当根据企业所处的具体环境,从项目的性质和金额两方面予以判断”,但是具体如何判断,并未详细说明。新准则对此予以明确规定,“判断项目性质的重要性,应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;判断项目金额大小的重要性,应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。”因此,新准则在重要性的判断上更加具有实际的可操作性。此外,新准则强调重要性判断标准的一致性,指出“对各项目重要性的判断标准一经确定,不得随意变更”,缩小了管理层在财务报表列报上的可操作性,提高了会计信息使用者进行决策合理性。
3.1.3  综合收益
新准则对利润表进行调整,从传统的收益观念过渡到综合收益,使得利润表的列报方式发生了较大变化。新准则对其他综合收益和综合收益的概念加以明确。综合收益,是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所 有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。
3.1.4 其他综合收益项
其他综合收益,是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确定的各项离得和损失。其他综合收益项目应当分为下列两类列报:(1) 以后会计期间不能重分类 进损益的其他综合收益项目;(2) 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。
新准则以列举的方式对两类其他综合收益进行了解释,便于会计人员在会计实务中加以理解和操作。第一类主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;第二类主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量表、套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。如可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损 失计入所有者权益 (资本公积),在该金融资产终止确认时,转入当期损益(投资收益)。
3.2其他变化
3.2.1准则的使用范围
新准则明确规定,该准则适用于个别财务报表和合并财务报表,以及年度财务报表和中期财务报表。与旧准则相比,新准则更加严密,使得实务操作更明确。
3.2.2关于财务报表列报的基本要求
  A、强调确认和计量的正确处理。新旧准则均强调不能以附注披露代替确认和计量,新准则进一步强调“不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正”。
B、强调权责发生制原则。在财务报表体系中,不同报表依据不同核算原则。新准则对此加以明确规定,“除现金流量表按照收付实现制原则编制外,企业应当按照权责发生制原则编制财务报表”。
C、是否可以抵消。新旧准则均规定财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得抵消,此外,新准则规定“直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵消,但其他会计准则另有规定的除外”,但是“一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示,但具有重要性的除外”。在判定是否属于抵消的问题上,新准则规定“非日常活动产生的利得和损失,以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的,不属于抵消。”
3.3主要报表列报方式的变化
3.3.1资产负债表的列报
3.3.1.1资产与负债的列示方式
资产负债表中,资产和负债应按照流动性从高到低的顺序加以列示。与旧准则相比,新准则在此的规定上更加全面,考虑了企业所处的行业特征和经营特点。新准则规定,金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业,其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更具相关信息的,可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营活动的企业,其部分资产或负债按照流动性和非流动性顺序列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的,可以采用混合方式列报。与上述规定相一致,新准则在原有规定“资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目,负债类至少应当包括流动负债和非流动负债的合计项目”的基础上补充了“按照企业的经营性质不切实可行的除外”的规定。
3.3.1.2正常营业周期
在界定“正常营业周期”判定资产和负债的流动性时,通常,预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产属于流动资产,预计在一个正常营业周期中清偿的负债属于流动负债。但是,何为正常营业周期?旧准则对此未加以明确规定,而新准则给出了较为明确的定义,且规定“企业对资产和负债进行流动性分类时,应当采用相同的正常营业周期”。正常营业周期,是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常不长于一年。因生产周期较长等导致的正常营业周期长于一年的,尽管相关资产超过一年才变现、出售或耗用的,仍应当划分为流动资产类。正常营业周期不能确定的,应当以一年(即12个月)作为企业的正常营业周期。此外,新准则规定“企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的,仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等,这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。”
3.3.1.3持有待售的非流动资产、负债的列示
   新准则明确规定,被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产,被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。对此旧准则均未涉及。
3.3.1.4资产负债表中应单独列示的项目
   资产负债表中的资产类至少应当单独列示的项目中,原准则规定有“交易性投资”,新准则规定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,且增加“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”和“可供出售金融资产”,其他并无差异。负债类至少应当单独列示的项目中,新准则增加了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”和“被划分为持有待售的处置组中的负债”。所有者权益类的规定无变化。
3.3.2利润表的列报
利润表列报变化主要体现在综合收益上,具体而言,应单独列示的项目增加了“其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额”和“综合收益总额”。在合并利润表中,综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者            的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
3.3.3所有者权益变动表的列报
     与利润表的变化相衔接,新准则规定,所有者权益变动表中,“综合收益和与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动,应当分别列示”。并对“与所有者的资本交易”作出了明确的定义,指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。所有者权益变动表中至少应当单独列示的项目,原准则规定有“净利润”、“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”;新准则规定为“综合收益总额”。
3.3.4 附注
3.3.4.1首先披露“企业的基本情况”
原准则仅在“附注”一章的最后规定,企业注册地、组织形式和总部地址、企业的业务性质和主要经营活动、母公司以及集团最终母公司的名称,这些信息如果未在与财务报表一起公布的其他信息中披露,则应当在附注中披露。而上述关于企业的基本信息是使用者了解企业的一个方面,有助于使用者对企业形成一个基本的概貌,因此新准则要求企业应当按照给定的顺序对相关信息加以披露,首先就是“企业的基本情况”,除上述信息外,还包括“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日,或者以签字人及其签字日期为准”、“营业期限有限的企业, 还应当披露有关其营业期限的信息”等。
3.3.4.2遵循企业会计准则的声明
新准则对需要声明的内容作了进一步解释,规定“企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求,真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。”
3.3.4.3重要会计政策和会计估计
除基本沿用原准则的说法外,新准则规定“企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计,并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础,及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素”。
3.3.4.4报表重要项目的说明
 新准则规定“企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序,对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计,应当与报表项目 金额相衔接”。与原准则相比,规定更加具体。此外,新准则规定“企业应当在附注中披露费用按照 性质分类的利润表补充资料,可将费用分为耗用的原材料、职工薪金费用、折旧费用、摊销费用等。”从而可以使报表使用者通过利润表获得费用按功能分类的信息,通过附注获得费用按性质分类的信息。
3.3.4.5增加“其他综合收益各项目的信息”
新准则规定,对于其他综合收益,应披露的信息包括:其他综合收益各项目及其所得税影响;原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额;其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。
3.3.4.6增加“终止经营”的信息
     新准则规定“企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润,以及归属于母公司所有者的终止经营利润。”终止经营是指满足特定条件的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分,并对符合终止经营的条件进行了划分。
4、财务报表列报准则变化的影响
4.1对财务报表提供者的影响
   A、提高企业管理层的风险意识。随着企业在生产经营中面临的不确定性越来越多,能否持续经营的不确定性也越来越大。新修订的列报准则要求企业管理层对企业年度持续经营能力进行评价,将促使企业管理层不断关注宏观政策风险、市场经济风险以及企业自身风险,这在一定程度上 会增强企业的风险意识,提高企业抗风险能力。
B、强调企业管理层对会计信息的责任意识。在附注中,对财务报告的批准报出者、批准报出日的披露,企业会计准则的合规性声明以及对于终止经营的声明,有助于提高和强化会计信息在企业管理层心目中的地位,对于加强信息披露、界定会计责任以及提高信息质量具有积极作用。
C、减少职业判断,易于会计人员操作。新修订的财务列报准则,对其适用范围、具体报表编制基础的选择、重要性判断的标准、按营业周期对资产负债流动性分类、综合收益和其他综合收益的界定和列报等内容,都作出了非常详细和明确地规定,减少了会计人员的职业判断,更易于普通会计人员的理解和操作。此外,对于附注披露不能纠正不恰当的确认和计量的规定,也使得会计人员不能随意改变会计政策,减少了会计利润的人为操纵。
D、会计人员信息披露的任务加重。新修订的财务列报准则提高了附注的重要性,扩展了附注披露的内容,不仅是年度报表,而且中期报表、个别报表以及合并报表都要进行附注披露,会计人员附注披露任务将会加重。此外, 综合收益和其他综合收益信息的披露,也将增加会计人员的信息披露任务。
E、在提供会计信息时要立足于使用者需求。新列报准则的修订,无论是附注披露的基本要求、附注中企业基本情况说明披露的顺序,还是重要性定义的修订和具体判断,都明显体现了财务决策有用性。因此,无论是企业管理者还是普通会计人员,在提供会计信息时,都要严格遵循以信息使用者需求为导向的原则。
4.2对信息使用者的影响
新列报准则对附注披露、重要会计概念规范、报表编制以及有关细节问题的修订,在一定程度上提高了会计信息质量,使其相关性、透明性更高。对于这些列报的新变化,信息使用者在运用报表进行决策时,还需要注意以下问题:
A、信息使用者要重视对附注信息的解读。会计报表的信息主要是可确认和计量的信息,而附注信息主要是一些无法确认和计量的定性信息、非财务信息。新财务列报准则增强了附注的披露功能,附注与报表具有同等的重要性,信息使用者需对此同等重视,要结合附注信息,对表内信息进行充分解读;对于附注中披露的特定交易或事项和某些重要性项目,要充分关注;对于企业披露的对持续经营能力产生重大怀疑的信息,要结合其他相关信息,评估自身的投资风险、债务风险,并积极进行规避和应对;对于企业管理者改变经营政策意向,进行企业并购和重组信息的披露,投资者也要及时进行投资决策;对于附注中披露的其他综合收益信息、费用按照性质分类的信息,则可以根据其构成和比重,预测企业未来的发展趋势。
B、信息使用者要合理利用报表信息。新列报准则使报表列报的有关项目内容和含义发生了一定变化, 信息使用者要特别关注这些项目,尤其是流动性、非流动性项目和综合收益项目。新准则规定按正常营业周期对资产负债表中的流动性和非流动性项目进行划分,要理解流动性和非流动性项目的含义,合理利用流动比率指标对企业的偿债能力进行判断;若按新报准则对原有划分标准进行调整的,在对本期与上期有关数据或比率进行比较时,需注意区分划分标准变化产生的差异和其他原因产生的差异。此外,根据全面收益观,新列报准则中相关要素的关系可表示为:资产变动额 - 负债变动额 = 所有者权益变动额 = 净利润 + 其他综合收益净额 = 综合收益总额。为了更全面了解企业收益情况,不仅要关注企业已实现的净利润,还要关注尚未确认的利得、损失以及所得税影响额。在利用财务指标对报表进行分析时,也需要对原有财务指标进行相应调整。例如,在分析企业盈利能力时的净资产收益率指标,目前是用净利润除以平均净资产得出的,然而按新准则引起净资产变化的因素包括净利润和其他综合收益净额,因此可以将净资产收益率修订为综合收益与净资产的比率。

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